|
Ходок
4 - 21.07.2010 - 08:41
|
В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ сохранились нормы о том, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода и расхода. Получается, что пересчитывать сумму аванса на указанные даты придется, что приведет к появлению курсовых разниц в случае изменения курса иностранной валюты. Причем в отношении доходов от реализации эта ситуация возникает еще из-за одной сохранившейся неизменной нормы: в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (абз. 2 ст. 316 НК РФ).
Проанализируем, есть ли основания считать, что нормы ст. 271, 272 НК РФ не должны применяться. Таких оснований может быть два.
1) приоритетный характер норм ст. 250, 265 НК РФ. Есть три правила, на основании которых определяется приоритет одних норм перед другими: нормы, принятые позднее, главенствуют над принятыми ранее, специальные - над общими, определяющие элементы налогообложения - над устанавливающими порядок налогового учета (см. Определение Конституционного суда РФ от 5.10.2000 г. N 199-О, постановление Президиума ВАС РФ от 14.08.03 г. N 8551/03, письма Минфина России от 20.04.09 г. N 03-11-06/2/67, от 21.05.09 г. N 03-03-05/91). Однако они используются только в ситуации, когда в сравниваемых положениях речь идет совершенно об одном и том же, применительно к налогообложению - об одних и тех же элементах налогообложения, перечень которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. А в ст. 250, 265 НК РФ, с одной стороны, и в ст. 271, 272 НК РФ - с другой, речь идет о разных элементах налогообложения расчетов в валюте. В первом случае определяется объект ("курсовой разницей признается"), во втором - порядок исчисления налоговой базы (по курсу Банка России на соответствующую дату);
2) квалификация соотношения норм ст. 250, 265 и ст. 271, 272 как противоречие, которое должно трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Если отвлечься от вопроса о том, кто может давать такую трактовку - только суд или также разъясняющие органы и даже сам налогоплательщик (например, посредством учетной политики), то останется решить, в чем же в данном случае состоит интерес налогоплательщика. Выгодно или невыгодно ему пересчитывать выручку (стоимость приобретенного) на дату реализации (принятия к учету), определить заранее и навсегда невозможно - в каждом конкретном случае это зависит от того, вырос или снизился курс Банка России по сравнению с датой аванса. Причем при одном и том же результате этого изменения его последствия будут противоположны для продавца и покупателя - то, что выгодно одному (например, уменьшение облагаемого дохода продавцу), невыгодно другому (уменьшение расходов покупателю). В этой ситуации единственной возможностью воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ будет считать, что интерес налогоплательщика состоит в отсутствии обязанности как таковой пересчитывать валютный аванс на дату реализации (принятия к учету). Как указывал Конституционный суд РФ, возложение дополнительной обязанности на налогоплательщика ухудшает его положение (см., например, Определение от 7.02.02 г. N 37-О). Соответственно освобождение от обязанности может считаться улучшением, т.е. интересом налогоплательщика.
Возможно, именно поэтому Минфин России в письме от 24.02.10 г. N 03-03-06/1/86 после цитирования п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ делает вывод о том, что стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на предварительную оплату, т.е. что нормы п. 10 ст. 272 (а, значит, и п. 8 ст. 271) НК РФ не применяются.
|